Χ. Προβατά - Τα Μέσα Άμυνας των Αλληλέγγυα Ευθυνόμενων Προσώπων κατά των Μέτρων Αναγκαστικής Είσπραξης στο Πεδίο των Φορολογικών Διαφορών

Legal insight

Οκτώβριος 2025

Χριστίνα Προβατά, Ασκ. Δικηγόρος

Περίληψη: Το παρόν άρθρο πραγματεύεται το εύρος της έννομης προστασίας των αλληλέγγυα ευθυνόμενων προσώπων κατ’ άρθρο 49 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) καθώς και την υποχρέωση της φορολογικής διοίκησης να προβεί σε κοινοποίηση των προβλεπόμενων στο άρθρο 44 του Κ.Φ.Δ. εκτελεστών τίτλων, και ιδίως των πράξεων προσδιορισμού φόρου, και προς τα τυχόν τρίτα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα, εφόσον επιθυμεί να κινήσει διαδικασίες διοικητικής εκτέλεσης εις βάρος και των προσώπων αυτών για την είσπραξη και καταβολή φορολογικών οφειλών του νομικού προσώπου.

1. Εισαγωγή: Στον Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων (Κ.Ε.Δ.Ε.), σε συνδυασμό με τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ., ρυθμίζεται η διαδικασία είσπραξης των οφειλών από το Δημόσιο, ήτοι οι διαδικασίες διοικητικής εκτέλεσης. Απαραίτητη προϋπόθεση για την εκκίνηση των διαδικασιών είναι η ύπαρξη νόμιμου τίτλου κατά το άρθρο 2 παρ. 4 του Κ.Ε.Δ.Ε., ο οποίος ενσωματώνει και αποδεικνύει τη χρηματική απαίτηση του Δημοσίου.

Ειδικά για τις φορολογικές διαφορές, στο άρθρο 44 του Κ.Φ.Δ. απαριθμούνται οι εκτελεστοί – νόμιμοι τίτλοι, δυνάμει των οποίων δύναται η φορολογική διοίκηση να εκκινήσει διαδικασίες διοικητικής εκτέλεσης. Στους τίτλους αυτούς εντάσσονται οι κάθε μορφής πράξεις προσδιορισμού φόρου που προβλέπονται στο άρθρο 36 Κ.Φ.Δ. (πράξη άμεσου προσδιορισμού φόρου, πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, πράξη εκτιμώμενου προσδιορισμού, πράξη ενδιάμεσου προσδιορισμού φόρου, πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου), καθώς και οι πράξεις επιβολής προστίμου.

Χωρίς την ύπαρξη, καταρχήν, εκτελεστού – νόμιμου τίτλου δε δύναται να κινηθούν εγκύρως διαδικασίες διοικητικής εκτέλεσης.

2. Η υποχρέωση κοινοποίησης του εκτελεστού - νόμιμου τίτλου ως προϋπόθεση της οριστικοποίησης αυτού.

Εντούτοις, απαρέγκλιτο όρο για την έγκυρη έναρξη διαδικασιών διοικητικής εκτέλεσης συνιστά η οριστικοποίηση προηγουμένως του εκτελεστού τίτλου, δηλαδή δεν αρκεί μόνο η έκδοσή του. Απαραίτητο, δε, βήμα για την οριστικοποίηση του τίτλου συνιστά η νομότυπη και έγκαιρη κοινοποίησή του στον ενδιαφερόμενο (σε αυτόν προς τον οποίο απευθύνεται), κατά πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ), ώστε ο διοικούμενος να έχει τη δυνατότητα να αμφισβητήσει το κύρος του, ασκώντας τα προβλεπόμενα ένδικα βοηθήματα.

Στο πεδίο των φορολογικών διαφορών παρέχεται η δυνατότητα άσκησης τόσο ενδικοφανούς προσφυγής κατ’ άρθρο 72 Κ.Φ.Δ. ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), εντός προθεσμίας τριάντα ημερών από την κοινοποίηση της πράξης (εξήντα για κατοίκους εξωτερικού) όσο και, στη συνέχεια (και υπό την προϋπόθεση ότι προηγήθηκε η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και απορρίφθηκε), προσφυγής ουσίας κατ’ άρθρο 63 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.) ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων κατά της απόφασης της Δ.Ε.Δ. ή της σιωπηρής απόρριψης, εντός προθεσμίας εξήντα ημερών (ενενήντα ημερών για κατοίκους εξωτερικού).

Με την άσκηση των εν λόγω βοηθημάτων διασφαλίζεται η δυνατότητα ελέγχου του τίτλου, τόσο ως προς τη νομιμότητα όσο και ως προς την ουσιαστική βασιμότητά του. Σημειώνεται ότι η προηγούμενη εμπρόθεσμη και παραδεκτή άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής αποτελεί προϋπόθεση για την επακόλουθη παραδεκτή άσκηση προσφυγής ουσίας ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων.

Πρέπει, δε, να επισημανθεί πως το γεγονός ότι προβλέπεται η κοινοποίηση ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας και στον αλληλεγγύως ευθυνόμενο δεν αναιρεί την υποχρέωση κοινοποίησης στον τελευταίο του εκτελεστού τίτλου, καθότι η τελευταία συνιστά προϋπόθεση της νομιμότητας της πρώτης. Συνεπώς, δεν αρκεί το γεγονός ότι η πράξη προσδιορισμού του φόρου έχει κοινοποιηθεί στο καταρχήν υπόχρεο νομικό πρόσωπο. Σε περίπτωση που επισπεύδεται εκτέλεση σε βάρος του αλληλεγγύως ευθυνόμενου προσώπου, πρέπει η πράξη να κοινοποιηθεί εκ νέου και σε αυτό.

Μάλιστα, όταν ασκείται το πρώτον ανακοπή κατ’ άρθρο 217 επ. Κ.Δ.Δ. - δικαίωμα το οποίο αναγνωρίζεται στον διοικούμενο, εφόσον κινηθούν εις βάρος του διαδικασίες διοικητικής εκτέλεσης- κατά της ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας, στην οποία ενσωματώνεται η ταμειακή βεβαίωση του χρέους, ο διοικούμενος δύναται να προβάλει λόγους κατά της νομιμότητας του εκτελεστού τίτλου, μόνο εφόσον δεν προβλέπεται άλλο ένδικο βοήθημα, που να επιτρέπει αντίστοιχο δικαστικό έλεγχο. Εν προκειμένω, ο δικαστικός αυτός έλεγχος επιτυγχάνεται με την άσκηση προσφυγής ουσίας. Προκύπτει, λοιπόν, ότι η προηγούμενη νομότυπη και έγκαιρη κοινοποίηση στον διοικούμενο του εκτελεστού τίτλου, δηλαδή της πράξης προσδιορισμού φόρου, είναι καταλυτικής σημασίας, καθότι υφίσταται ο κίνδυνος ο διοικούμενος να μη μπορεί προβάλει λόγους σχετικούς με τη νομιμότητα του τίτλου, εφόσον δεν ασκήσει νομότυπα την προβλεπόμενη προσφυγή ουσίας.

Ως εκ των ανωτέρω, απαραίτητη προϋπόθεση για την εκκίνηση διαδικασιών εκτέλεσης είναι προηγούμενη κοινοποίηση του εκτελεστού τίτλου στο αλληλεγγύως ευθυνόμενο πρόσωπο, προκειμένου να οριστικοποιηθεί. Τυχόν δε έλλειψη της κοινοποίησης ή μη νόμιμη κοινοποίηση του τίτλου καθιστά τα μέτρα της εκτέλεσης άκυρα, όπως εξάλλου γίνεται δεκτό και από τη νομολογία και για τις φορολογικές διαφορές (ΣτΕ 243/2020, 2085/2014, 1386/2013, 191/2013). Η ακυρότητα, δε, δεν επέρχεται αυτοδικαίως αλλά απαιτείται η προσβολή των τυχόν μέτρων εκτέλεσης με ανακοπή κατ’ άρθρο 217 επ. Κ.Δ.Δ. ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου, προβάλλοντας τον ανωτέρω λόγο.

3. Η αλληλέγγυα ευθύνη του άρθρου 49 Κ.Φ.Δ.

Στο άρθρο 49 του νέου Κ.Φ.Δ. (ν. 5104/2024) προβλέπεται η αλληλέγγυα ευθύνη προσώπων που φέρουν ορισμένες ιδιότητες, οι οποίες σχετίζονται με τη διοίκηση του νομικού προσώπου λ.χ. διευθύνων σύμβουλος, διαχειριστής κλπ, για τους ρητά αναφερόμενους στο άρθρο αυτό φόρους.

Βασικός σκοπός της ανωτέρω διάταξης είναι η εξασφάλιση της είσπραξης των απαιτήσεων του Δημοσίου και από τα τρίτα συνυπεύθυνα πρόσωπα, αποτελώντας το νόμιμο έρεισμα για την κίνηση διαδικασιών διοικητικής εκτέλεσης εις βάρος των προσώπων αυτών.

Κατ’ άρθρο 49 παρ. 4 Κ.Φ.Δ., τα συνυπεύθυνα πρόσωπα διαθέτουν αυτοτελή νομιμοποίηση για άσκηση ένδικων βοηθημάτων ή μέσων, ισοδύναμη με εκείνη του νομικού προσώπου, το οποίο βαρύνεται καταρχήν με τη φορολογική υποχρέωση, απολαμβάνοντας πλήρη έννομη προστασία έναντι των πράξεων της φορολογικής διοίκησης. Το νομικό πρόσωπο, δε, δύναται, όπως αναφέρεται και ανωτέρω, να ασκήσει τόσο ενδικοφανή προσφυγή κατ’ άρθρο 72 Κ.Φ.Δ. όσο και προσφυγή ουσίας, καθώς και ανακοπή κατ’ άρθρο 217 του Κ.Δ.Δ., εφόσον κινηθούν διαδικασίες διοικητικής εκτέλεσης.

Παρά τα ανωτέρω ισχύοντα, η φορολογική διοίκηση κατά κανόνα  προβαίνει στην κοινοποίηση προς τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα μόνο ατομικής ειδοποίησης υπερημερίας κατ’ άρθρο 47 Κ.Φ.Δ., η οποία σηματοδοτεί τη βούληση της διοίκησης να κινήσει διαδικασίες διοικητικής εκτέλεσης εις βάρος των προσώπων αυτών για τυχόν οφειλές τους από συνυπευθυνότητα, αφήνοντάς, έτσι, τη δυνατότητα άσκησης μόνο ανακοπής κατ’ άρθρο 217 Κ.Δ.Δ.. Τίθεται, δηλαδή, το ζήτημα κατά πόσο η πρακτική αυτή είναι σύμφωνη με τις επιταγές της παρ. 4 του άρθρου 49 Κ.Φ.Δ., καθότι ρητά ορίζεται ότι τα ανωτέρω πρόσωπα απολαμβάνουν το ίδιο εύρος έννομης προστασίας με το νομικό πρόσωπο.

4. Η έννομη θέση των αλληλέγγυα ευθυνόμενων προσώπων και η υποχρέωση κοινοποίησης του εκτελεστού τίτλου στα ανωτέρω πρόσωπα μέσα από τη νομολογία του ΣτΕ.

Παρά την ανωτέρω πρακτική της φορολογικής διοίκησης, η οποία έρχεται σε σύγκρουση με το γράμμα και τον σκοπό της διάταξης της παρ. 4 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Δ., το ΣτΕ απεφάνθη επί του ανωτέρου ζητήματος κατά τρόπο διαφορετικό. Συγκεκριμένα:

- Η νομιμοποίηση για άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και προσφυγής ουσίας.

Με την υπ’ αριθ. 498/2020 απόφαση το ανώτατο διοικητικό δικαστήριο διατύπωσε ρητώς την κρίση ότι τα αλληλέγγυα ευθυνόμενα πρόσωπα νομιμοποιούνται, υπό την ιδιότητά τους αυτή, να ασκήσουν τόσο ενδικοφανή προσφυγή όσο και προσφυγή ουσίας κατά της καταλογιστικής πράξης (πράξης προσδιορισμού φόρου/προστίμου), εξομοιώνοντας τα πλήρως με το αμέσως βαρυνόμενο από τη φορολογική υποχρέωση νομικό πρόσωπο. Ρητά, δε, αναφέρεται ότι τυχόν αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή θα καθιστούσε «ημιτελή και άνευ ουσιαστικού περιεχομένου» τη διάταξη του άρθρου 49 παρ. 4 του Κ.Φ.Δ, η οποία αντιστοιχεί με την παρ. 7 του άρθρου 50 του παλιού Κ.Φ.Δ..

- Η υποχρέωση κοινοποίησης του εκτελεστού τίτλου στα αλληλέγγυα ευθυνόμενα πρόσωπα.

Με την υπ’ αριθ. 2734/2022 απόφαση του ΣτΕ, διατυπώθηκε ρητώς και επιβεβαιώθηκε η υποχρέωση της Φορολογικής Διοίκησης να κοινοποιεί στα αλληλέγγυα συνυπεύθυνα πρόσωπα τον εκτελεστό τίτλο (καταλογιστική πράξη/πράξη προσδιορισμού φόρου ή προστίμου), πριν εκκινήσει διαδικασίες διοικητικής εκτέλεσης εις βάρος των προσώπων αυτών για οφειλές του νομικού προσώπου, καθότι απολαμβάνουν την ίδια έννομη προστασία με το τελευταίο.

Περαιτέρω, αποφάνθηκε ότι εφόσον ο εκτελεστός τίτλος αποτελεί πράξη προσδιορισμού φόρου, και δεν αναγράφεται ο συνυπόχρεος κατ’ άρθρο 49 Κ.Φ.Δ., παρά την πρόβλεψη στο άρθρο 38 παρ. 1 στοιχ. θ του Κ.Φ.Δ., οφείλει να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, στην οποία να συμπεριλαμβάνονται τα στοιχεία του ανωτέρω προσώπου, και να κοινοποιήσει την πράξη αυτή.

Τη σημαντικότερη συνέπεια των ανωτέρω συνιστά το γεγονός, ότι εφόσον η Διοίκηση δεν προβεί σε κοινοποίηση του τίτλου στα τυχόν τρίτα συνυπεύθυνα πρόσωπα, αυτός δεν οριστικοποιείται. Ελλείψει, δε, της απαραίτητης, κατά τα ανωτέρω εκτιθέμενα, οριστικοποίησης καθίστανται άκυρα τα μέτρα διοικητικής εκτέλεσης, που έχουν ληφθεί ή πρόκειται να ληφθούν εις βάρος των αλληλέγγυα ευθυνόμενων προσώπων, κατόπιν άσκησης ανακοπής κατ’ άρθρο 217 επ. Κ.Δ.Δ.. 

- Οι λόγοι που δύναται να προβληθούν.

Στο ερώτημα που ανέκυψε αναφορικά με τους λόγους που δύνανται να προβάλουν τα τρίτα συνυπόχρεα πρόσωπα με την προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων απάντησε το ΣτΕ με την υπ’ αριθ. 2816/2020 απόφαση. Στην απόφαση αυτή διατυπώθηκε η κρίση ότι τα πρόσωπα αυτά δύνανται να προβάλουν λόγους τόσο αναφορικά με τη γένεση της αλληλέγγυας ευθύνης όσο και λόγους αναφορικά με τη νομιμότητα του νόμιμου τίτλου ή εν γένει της φορολογικής υποχρέωσης του νομικού προσώπου.

Η ως άνω θέση έχει ιδιαίτερη σημασία, ενόψει των περιορισμών που τίθενται  με το άρθρο 224 παρ. 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ως προς τους λόγους που επιτρέπεται να προβάλλονται με την άσκηση ανακοπής, όπως ήδη αναφέρθηκε. Από τη στιγμή που γίνεται δεκτό ότι τα εν λόγω πρόσωπα νομιμοποιούνται ενεργητικά για την άσκηση προσφυγής ουσίας, υπάγονται στους ανωτέρω περιορισμούς. Από τον περιορισμό αυτόν εξαιρούνται μόνο οι λόγοι που αφορούν την απόσβεση της οφειλής, όπως π.χ. η εξόφληση.

5. Καταληκτικές παρατηρήσεις

Συνάγεται, λοιπόν, ότι τα αλληλέγγυα ευθυνόμενα πρόσωπα κατ’ άρθρο 49 Κ.Φ.Δ. ευρίσκονται στην ίδια έννομη θέση με το αμέσως βαρυνόμενο από τη φορολογική υποχρέωση νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα.

Άμεση συνέπεια του ανωτέρω αποτελεί η υποχρέωση της φορολογικής διοίκησης να κοινοποιεί και στα πρόσωπα αυτά την καταλογιστική πράξη για τη νόμιμη εκκίνηση διαδικασιών διοικητικής εκτέλεσης. Από την τυχόν παράλειψη της κοινοποίησης ελλοχεύει ο κίνδυνος η διαδικασία είσπραξης να ακυρωθεί λόγω έλλειψης οριστικοποίησης του νόμιμου τίτλου, κατόπιν άσκησης ανακοπής από το αλληλεγγύως ευθυνόμενο πρόσωπο (βλ. 3532/2023 ΔΕφΑθ, 700/2023 ΜΔΕφΑθ, 2502/2023 ΔΕφΑθ, 858/2024 ΔΠρΑθ).

Το κατά πόσο, δε, η Φορολογική Διοίκηση θα συμμορφωθεί με τις ανωτέρω παραδοχές του ΣτΕ θα φανεί στην πράξη.