Β. Τόλια - Προϋποθέσεις Αναστολής Πράξεων Εκτέλεσης του Δημοσίου επί Φορολογικών Διαφορών

Legal Insight

Σεπτέμβριος 2025

Βασιλική Τόλια, ΜΔΕ

Εισαγωγή: Ήδη σε προηγούμενο άρθρο μας αναφερθήκαμε στην ταχύτητα, με την οποία πλέον το Δημόσιο (Κ.Ε.Β.ΕΙΣ. και κατά τόπους Δ.Ο.Υ.) προβαίνει στις βεβαιώσεις των σε βάρος του οφειλών και στην επίσπευση πράξεων αναγκαστικής εκτέλεσης (κυρίως κατασχέσεις τραπεζικών λογαριασμών και κατασχέσεις στα χέρια τρίτων) κατά των οφειλετών του. Στο παρόν άρθρο θα σταθούμε σε ορισμένες βασικές διαδικαστικές και δικονομικές προϋποθέσεις, οι οποίες θα πρέπει να συντρέχουν, ώστε ο οφειλέτης επί φορολογικών (αναλόγως ισχύουν και επί τελωνειακών) διαφορών να εξασφαλίσει την αναστολή της σε βάρος του επισπευδόμενης αναγκαστικής εκτέλεσης. 

Ι. Η εκ του νόμου αναστολή καταβολής του οφειλόμενου ποσού

1. Σύμφωνα με το άρθρο 72 παρ. 3, 4 και 8 του νέου ΚΦΔ (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας - Ν. 5104/2024): «…3. Με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλεται η καταβολή ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%) του αμφισβητούμενου ποσού, υπό την προϋπόθεση ότι έχει καταβληθεί το υπόλοιπο πενήντα τοις εκατό (50%). […] 4. Ο υπόχρεος έχει δικαίωμα να υποβάλει, ταυτόχρονα με την ενδικοφανή προσφυγή, και αίτημα αναστολής της καταβολής που προβλέπεται στην παρ. 3. Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών δύναται να αναστείλει την εν λόγω πληρωμή, μέχρι την έκδοση της απόφασής της: α) αν η πληρωμή θα είχε ως συνέπεια ανεπανόρθωτη βλάβη για τον υπόχρεο, β) αν πιθανολογεί την ευδοκίμηση της ενδικοφανούς προσφυγής. […] 8. Κατά της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Για την αναστολή, λόγω άσκησης προσφυγής, ισχύει ανάλογα η παρ. 3…». 

2. Όταν η φορολογική αρχή εκδίδει πράξη οριστικού προσδιορισμού φόρου, προστίμου κτλ και δυνάμει αυτής επισπεύδει διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης (λ.χ. προβαίνει σε κατάσχεση τραπεζικών λογαριασμών) ο φορολογούμενος οφειλέτης μπορεί να κινήσει δύο παράλληλες διαδικασίες:

α) Το πρώτον έχει το δικαίωμα να προσβάλει το νόμιμο τίτλο της εκτέλεσης, δηλαδή την πράξη της φορολογικής αρχής δυνάμει της οποίας επεβλήθη ο φόρος/ το πρόστιμο κτλ. Στο πλαίσιο αυτό, ασκεί ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), σύμφωνα με την ως άνω διάταξη και εντός προθεσμίας τριάντα (30) ημερών από τη σχετική κοινοποίηση της πράξης, Ενδικοφανή Προσφυγή, εφόσον, δε, η εν λόγω προσφυγή απορριφθεί ρητά με την έκδοση σχετικής απόφασης ή σιωπηρά με την πάροδο εκατόν είκοσι (120) ημερών χωρίς την έκδοση απόφασης, ο διοικούμενος μπορεί πλέον να ασκήσει το ένδικο μέσο της Δικαστικής Προσφυγής ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού Δικαστηρίου.

Σύμφωνα με την ως άνω διάταξη, η άσκηση είτε της Ενδικοφανούς Προσφυγής είτε της Δικαστικής Προσφυγής (μετά την τυχόν ρητή ή σιωπηρή απόρριψη της Ενδικοφανούς Προσφυγής)  αναστέλλουν εκ του νόμου την καταβολή του 50% του οφειλόμενου ποσού, υπό την προϋπόθεση ότι ο φορολογούμενος θα καταβάλει το υπόλοιπο 50%. Κατά ρητή, βέβαια, πρόβλεψη της παρ. 4 της ανωτέρω διάταξης είναι δυνατό ο διοικούμενος να υποβάλει ενώπιον της Δ.Ε.Δ. αίτημα αναστολής της καταβολής του συνόλου του ποσού που του έχει καταλογιστεί, το οποίο θα πρέπει να γίνει δεκτό από τη Δ.Ε.Δ., εφόσον η εν λόγω καταβολή συνεπάγεται ανεπανόρθωτη βλάβη του διοικουμένου και κρίνεται πιθανή η ευδοκίμηση της Ενδικοφανούς Προσφυγής. Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή ο οφειλέτης δεν θα καταβάλει κάποιο χρηματικό ποσό και θα αναμένει την εκδίκαση της Ενδικοφανούς Προσφυγής του.

β) Κατά δεύτερον μπορεί να ασκήσει Ανακοπή κατά της επισπευδόμενης σε βάρος του διαδικασίας αναγκαστικής εκτέλεσης (λ.χ. κατά των σε βάρος του  κατασχετηρίων) ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού Δικαστηρίου και σύμφωνα με τα άρθρα 217 επ. ΚΔΔ. Στο πλαίσιο, δε, της εν λόγω Ανακοπής μπορεί να ασκήσει επιπλέον Αίτηση Αναστολής της σε βάρος του αναγκαστικής εκτέλεσης σύμφωνα με τα άρθρα 200 επ. ΚΔΔ και υπό τις προϋποθέσεις που θα αναφερθούν αμέσως παρακάτω, καθώς και, σε πολύ επείγουσες περιπτώσεις λ.χ. επί κατάσχεσης του συνόλου των τραπεζικών λογαριασμών μίας επιχείρησης, να ζητήσει τη χορήγηση Προσωρινής Διαταγής, δηλαδή μία προσωρινή του προστασία πριν τη συζήτηση του αιτήματος της Αναστολής (λ.χ. αναστολή της κατάσχεσης του κυριότερου για την επιχείρηση τραπεζικού λογαριασμού).

ΙΙ. Η αναστολή της διαδικασίας αναγκαστικής εκτέλεσης κατόπιν άσκησης Ανακοπής και Αίτησης Αναστολής ενώπιον των διοικητικών Δικαστηρίων

1. Το άρθρο 202 ΚΔΔ ορίζει τις θετικές και αρνητικές προϋποθέσεις, που θα πρέπει να συντρέχουν, ώστε να ανασταλεί η επισπευδόμενη από τη φορολογική αρχή αναγκαστική εκτέλεση. 

2. Οι θετικές προϋποθέσεις, είναι: α) η πρόκληση στον διοικούμενο από την εκτέλεση ανεπανόρθωτης βλάβης και β) το προδήλως βάσιμο της Ανακοπής. Αρκεί να συντρέχει η μία εκ των δύο για την αναστολή της εκτέλεσης και δεν απαιτείται να συντρέχουν σωρευτικά (βλ. για παράδειγμα την ΔΠρΑθ1072/2018, κατά την οποία: «…Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, ο λόγος περί πρόδηλης βασιμότητας της οικείας εκκρεμούς προσφυγής πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι οι προβαλλόμενοι με την τελευταία λόγοι δεν παρίστανται, κατά την κρίση του Δικαστηρίου βάσιμοι […] Περαιτέρω, ως προς το δεύτερο λόγο περί ανεπανόρθωτης υλικής βλάβης το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη το ύψος της επίδικης οφειλής που ανέρχεται στο ιδιαίτερα υψηλό συνολικό ποσό των 11.050,54 ευρώ σε σχέση με την εν γένει οικονομική κατάσταση του αιτούντος, όπως προκύπτει από τα ως άνω προσκομιζόμενα στοιχεία […] κρίνει ότι η άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης Πράξης θα προκαλέσει σε αυτόν ανεπανόρθωτη βλάβη. Κατόπιν αυτού […] το Δικαστήριο κρίνει ότι η ένδικη αίτηση αναστολής πρέπει να γίνει δεκτή και να ανασταλεί η άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης Πράξης μέχρι την έκδοση οριστικής απόφασης επί της ασκηθείσας από τον αιτούντα προσφυγής…»). 

3. Απαιτείται ανεπανόρθωτη βλάβη και δεν αρκεί για τη χορήγηση της αναστολής η δυσχερώς επανορθώσιμη βλάβη, ωστόσο η έννοια της ανεπανόρθωτης βλάβης ισοδυναμεί όχι μόνο με την κατά κυριολεξία μη αναστρέψιμη, αλλά με εκείνη, της οποίας η αποκατάσταση υπό τις οικονομικές και λοιπές συνθήκες, στις οποίες βρίσκεται κάθε φορά ο συγκεκριμένος διοικούμενος, είναι τόσο δυσχερής, ώστε να είναι αδύνατη στην πραγματικότητα να επιτευχθεί η ανατροπή της. Για τον προσδιορισμό της βλάβης του διοικουμένου από την αναγκαστική εκτέλεση νομολογιακά εκτιμώνται: η οικονομική, οικογενειακή κατάσταση και η ηλικία του αιτούντος, το ύψος της οφειλής, η αδυναμία εκπλήρωσης συναλλακτικών υποχρεώσεων εξαιτίας της αναγκαστικής εκτέλεσης κ.α. (βλ. για την ανεπανόρθωτη βλάβη που υφίσταται επιχείρηση από την εκτέλεση ταμειακών βεβαιώσεων προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. δια επιβολής κατασχέσεως στα χέρια τρίτων πελατών της την ΜΔΠρΚομ. 1/2021, κατά την οποία: «…Εξάλλου, με τα προαναφερθέντα δεδομένα, το Δικαστήριο, ως προς τις προσβαλλόμενες πράξεις ταμειακής βεβαίωσης, λαμβάνοντας υπόψη: α) την οικονομική κατάσταση της αιτούσας, η οποία είναι επισφαλής, καθόσον, όπως προκύπτει από τις προσκομισθείσες καταστάσεις οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα (Ε3), αυτή εμφάνισε ζημίες ύψους 377,332,78 ευρώ για το φορολογικό έτος 2018 και 362.363,80 ευρώ για το φορολογικό έτος 2017, β) τις οφειλές της αιτούσας προς τον Ε.Φ.Κ.Α., συνολικού ύψους 915.612,62 ευρώ, για τις οποίες καταβάλλει μηνιαία δόση ύψους 661,79 ευρώ, γ) το γεγονός ότι έχουν εκδοθεί κατασχετήρια για τα χρέη της εις χείρας 52 φυσικών και νομικών προσώπων ως τρίτων, μεταξύ των οποίων και τα προσβαλλόμενα με την παρούσα αίτηση, δ) το γεγονός ότι το μοναδικό της ακίνητο συνιστά την επαγγελματική στέγη που χρησιμοποιεί για την άσκηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας και ε) το ιδιαίτερα μεγάλο συνολικό ύψος του ταμειακά βεβαιωθέντος ποσού με τις προσβαλλόμενες πράξεις ταμειακής βεβαίωσης (1.326.986,59 ευρώ), κρίνει, κατ’ αρχάς, ότι η αιτούσα θα υποστεί ανεπανόρθωτη βλάβη από την περαιτέρω εκτέλεση σε βάρος της των προσβαλλόμενων πράξεων ταμειακής βεβαίωσης…». Ομοίως ΤρΔΕφΑθ 31/2023, 46/2023).  

4. Περαιτέρω, εφόσον η φορολογική αρχή έχει προβεί σε κατασχέσεις τραπεζικών λογαριασμών επιχείρησης, είναι πιθανό να χορηγηθεί η αναστολή της κατάσχεσης, έστω ενός εκ των λογαριασμών, ώστε η επιχείρηση να μπορεί να πληρώνει υπαλλήλους, προμηθευτές, ΕΦΚΑ κ.α. και να μην οδηγηθεί σε κλείσιμο. Σημειωτέον ότι η αναστολή ενός εκ των λογαριασμών και όχι του συνόλου αυτών είναι σύμφωνη με την παράγραφο 2 του άρθρου 202 ΚΔΔ, που ειδικώς επί φορολογικών διαφορών προβλέπει τη δυνατότητα του Δικαστηρίου να εξαιρέσει από το ανασταλτικό αποτέλεσμα ορισμένα μέτρα εκτέλεσης. Σημειωτέον, επίσης ότι η αναστολή της κατάσχεσης τραπεζικών λογαριασμών ισχύει για το μέλλον και δεν έχει αναδρομική ισχύ. Αυτό σημαίνει στην πράξη ότι τα χρήματα που έχουν δεσμευτεί ή εισπραχθεί από το Δημόσιο δεν αποδεσμεύονται/επιστρέφονται, αλλά απλώς δεν εκτείνεται η κατάσχεση σε χρήματα που θα εισρεύσουν στον οικείο λογαριασμό στο εξής.

5. Αναστολή, ωστόσο, μπορεί να χορηγηθεί, ακόμα και αν η εκτέλεση δεν πρόκειται να προκαλέσει ανεπανόρθωτη βλάβη στον διοικούμενο. Τούτο στην περίπτωση που το Δικαστήριο της Αναστολής εκτιμήσει το κύριο ένδικο βοήθημα της Ανακοπής κατά της επισπευδόμενης διαδικασίας αναγκαστικής εκτέλεσης ως προδήλως βάσιμο. Προδήλως βάσιμη θεωρείται η Ανακοπή, όταν η σχετική κρίση στηρίζεται σε πάγια νομολογία των διοικητικών Δικαστηρίων. Ενδεικτικά, προδήλως βάσιμη είναι η Ανακοπή οφειλέτη του Δημοσίου επί φορολογικών διαφορών, όταν λόγος της Ανακοπής είναι η επίσπευση αναγκαστικής εκτέλεσης από τη φορολογική αρχή πρωτού παρέλθει η προθεσμία, που προβλέπει το άρθρο 72 ΚΦΔ για την άσκηση από τον διοικούμενο της προαναφερόμενης Ενδικοφανούς Προσφυγής (ΔΠρΘεσσαλ 4380/2024).

6. Αρνητικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση από το διοικητικό Δικαστήριο της Αναστολής κατά την ως άνω διάταξη είναι: α) το προδήλως απαράδεκτο/ αβάσιμο του κυρίου ενδίκου βοηθήματος της Ανακοπής κατά της εκτέλεσης, β) η στάθμιση των συμφερόντων οφειλέτη – δημοσίου – τρίτων να αποβαίνει εν τέλει σε βάρος του οφειλέτη και γ) η παράλειψη υποβολής ή ουσιώδεις παραλείψεις/ ανακρίβειες της δήλωσης παγκοσμίου εισοδήματος (βλ. κατωτέρω). 

7. Σε σχέση με τις δύο πρώτες αρνητικές προϋποθέσεις, ακόμα και ανεπανόρθωτη βλάβη να υφίσταται ο οφειλέτης από την εκτέλεση, η τελευταία δεν θα ανασταλεί, αν το πρώτον το δικόγραφο της Ανακοπής κρίνεται προδήλως απαράδεκτο ή αβάσιμο και κατά δεύτερον, αν από τη στάθμιση των συμφερόντων του οφειλέτη από την μία πλευρά και του δημοσίου συμφέροντος από την άλλη προκύπτει ότι οι αρνητικές συνέπειες από την αποδοχή του αιτήματος της αναστολής κρίνονται σοβαρότερες από την ωφέλεια του διοικουμένου (κάτι που, βέβαια, σπανίως θα συμβεί στην πράξη).

8. Ιδιαίτερη μνεία αξίζει να γίνει στην τρίτη κατά τα ανωτέρω αρνητική προϋπόθεση που σχετίζεται με τη δήλωση περιουσιακής κατάστασης και παγκοσμίου εισοδήματος. Σύμφωνα με το άρθρο 203.2 ΚΔΔ: «…Στις φορολογικές και τελωνειακές εν γένει διαφορές, μαζί με την αίτηση αναστολής συνυποβάλλεται και επικυρωμένο αντίγραφο της προσφυγής. Στις διαφορές του προηγούμενου εδαφίου, η αίτηση αναστολής περιλαμβάνει με ποινή το απαράδεκτο της ασκήσεώς της, κατάσταση στην οποία ο αιτών δηλώνει: α) το παγκόσμιο εισόδημά του από κάθε πηγή και β) την περιουσιακή του κατάσταση στην Ελλάδα και οπουδήποτε στην αλλοδαπή. Αν ο αιτών είναι φυσικό πρόσωπο, δηλώνεται και το παγκόσμιο εισόδημα από κάθε πηγή, καθώς και η περιουσιακή κατάσταση οπουδήποτε στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή του ή της συζύγου και των ανηλίκων τέκνων. Αν ο αιτών είναι νομικό πρόσωπο, δηλώνεται και το παγκόσμιο εισόδημα από κάθε πηγή, καθώς και η περιουσιακή κατάσταση οπουδήποτε στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή συνδεδεμένου νομικού προσώπου με τον αιτούντα καθώς και των φυσικών προσώπων που σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις ευθύνονται ατομικά για τις φορολογικές και τελωνειακές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου…». 

9. Όπως προκύπτει από την ανωτέρω διάταξη, στοιχείο του παραδεκτού του δικογράφου της Αίτησης Αναστολής είναι η δήλωση περιουσιακής κατάστασης και παγκοσμίου εισοδήματος του οφειλέτη. Πρόκειται για ένα έντυπο (βλ. εδώ: https://search.et.gr/el/fek/?fekId=490145), όπου ο οφειλέτης και αιτών την Αναστολή δηλώνει την περιουσιακή του κατάσταση στην ημεδαπή και αλλοδαπή, ως και το παγκόσμιο εισόδημά του από κάθε πηγή (περί του τι περιλαμβάνει η περιουσιακή κατάσταση προβλέπει το ίδιο άρθρο στη συνέχεια. Ενδεικτικά: εμπράγματα και ενοχικά δικαιώματα σε ακίνητα -αναφέρεται και η εκτιμώμενη αγοραία αξία των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων-, καταθέσεις, συναφή τραπεζικά προϊόντα, μηχανοκίνητα ιδιωτικά μέσα μεταφοράς, μετοχές, μερίδια, δικαιώματα ψήφου και συμμετοχής σε νομικές οντότητες κ.α.). Αν ο αιτών είναι φυσικό πρόσωπο οφείλει να δηλώσει επιπλέον την περιουσιακή κατάσταση και το παγκόσμιο εισόδημα του συζύγου του και των ανήλικων τέκνων του. Αντίστοιχα, αν ο αιτών είναι νομικό πρόσωπο, οφείλει να δηλώσει επιπλέον το παγκόσμιο εισόδημα και την περιουσιακή κατάσταση κάθε συνδεδεμένου με αυτό νομικού προσώπου, αλλά και κάθε φυσικού προσώπου που ευθύνεται προσωπικά και αλληλέγγυα για τις φορολογικές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου (βλ. για τα πρόσωπα αυτά το άρθρο 49 του Κ.Φ.Δ. Πρόκειται για: τους εκτελεστικούς προέδρους, διευθυντές, γενικούς διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες συμβούλους, εντεταλμένους στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας).

10. Δεδομένης της πολυπλοκότητας της δήλωσης σε ορισμένες περιπτώσεις (ύπαρξη αρκετών περιουσιακών στοιχείων, πολλών συνευθυνόμενων προσώπων κτλ) συστήνεται η συμπλήρωση αυτής από σχετικά καταρτισμένο πρόσωπο, αφού παραλείψεις της δήλωσης ή ανακρίβειές της οδηγούν στην απόρριψη της Αίτησης Αναστολής ως αβάσιμης. Έχει νομολογηθεί, βέβαια, πως δεν ασκούν επιρροή μη ουσιώδεις ελλείψεις, που δεν εμποδίζουν τη διαμόρφωση ασφαλούς κρίσης του Δικαστηρίου (ΤρΔΕφΑθ 26/2023). Επιπλέον, προσοχή απαιτείται στο εξής: έχει κριθεί απαράδεκτη η Αίτηση Αναστολής, αν η εν λόγω δήλωση δεν ενσωματώνεται στο δικόγραφο της Αίτησης Αναστολής, ακόμα και αν κατατέθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου (ΔΕφΑθ σε Συμβούλιο 16/2014, 68, 69/2014).

Αντί επιλόγου: Από τα ανωτέρω γίνεται αντιληπτό πως η αναστολή είσπραξης των φορολογικών οφειλών σίγουρα δεν είναι μία απλή υπόθεση. Ο ίδιος ο νόμος για την αυτόματη (χωρίς δικαστική κρίση) αναστολή καταβολής του οφειλόμενου ποσού απαιτεί την προκαταβολή του 50% αυτού. Περαιτέρω, η αναστολή της εκτελεστικής διαδικασίας διέρχεται μέσα από τις δικές της προϋποθέσεις, η τυπολατρική απαίτηση των οποίων μπορεί να αποβεί καταστροφική για τον φορολογούμενο και να οδηγήσει τη φορολογούμενη επιχείρηση σε διακοπή λειτουργίας. Ο λόγος για τη δήλωση περιουσιακής κατάστασης και παγκοσμίου εισοδήματος. Απλή προσκόμισή της στο Δικαστήριο δεν είναι αρκετή και η μη συμπερίληψή της στο δικόγραφο της Αίτησης Αναστολής συνεπάγεται απόρριψη του σχετικού δικογράφου ως απαραδέκτου (!) Περαιτέρω, θα πρέπει να συνεκτιμηθεί η σε ορισμένες περιπτώσεις χρονοβόρα διαδικασία συμπλήρωσης της εν λόγω δήλωσης (λ.χ. όταν πρόκειται για φορολογούμενο με πλείονα περιουσιακά στοιχεία κ.α.), γεγονός που έρχεται σε πλήρη αντίθεση με την ταχύτητα που χαρακτηρίζει εν γένει τη διαδικασία της αναγκαστικής εκτέλεσης και, κατά συνέπεια, την αναστολή αυτής. Έτσι, ακόμα και αν μία επιχείρηση υφίσταται ανεπανόρθωτες συνέπειες από τη μη αναστολή της εκτέλεσης και, παράλληλα, συντρέχουν βάσιμοι λόγοι ανακοπής σε βάρος της εκτελεστικής διαδικασίας, είναι πιθανό να μην εξασφαλίσει την αναστολή, αν η ως άνω δήλωση έχει συμπληρωθεί πλημμελώς.